來(lái)源：《2014年信托業(yè)專題研究報(bào)告》
為了調(diào)整信托關(guān)系，規(guī)范信托行為，保護(hù)信托當(dāng)事人的合法權(quán)益，促進(jìn)信托事業(yè)的健康發(fā)展，我國(guó)于2001年頒布并實(shí)施了《中華人民共和國(guó)信托法》（以下簡(jiǎn)稱“信托法”）。雖然信托法的實(shí)施為我國(guó)信托業(yè)發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用，但與之相配套的完善的信托稅收法律法規(guī)至今仍未出臺(tái)。
信托及類信托產(chǎn)品的稅收法規(guī)
我國(guó)目前雖然沒(méi)有一套完善的信托稅收法律法規(guī)，但隨著我國(guó)信托類業(yè)務(wù)及產(chǎn)品（包括信托公司、商業(yè)銀行、基金公司、證券公司、期貨公司等主體從事的信托產(chǎn)品、證券投資基金和資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)）的不斷豐富，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)了一些與信托類業(yè)務(wù)及產(chǎn)品相關(guān)的稅收規(guī)范性文件。這些稅收規(guī)范性文件主要針對(duì)證券投資基金和信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)，涉及文件有：《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號(hào)）、《關(guān)于開(kāi)放式證券投資基金有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]128號(hào)）、《關(guān)于證券投資基金稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]78號(hào)）、《關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕5號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）。
現(xiàn)行稅收制度下信托業(yè)務(wù)的稅收處理
由于目前我國(guó)沒(méi)有單獨(dú)的信托稅收制度，并且在每個(gè)稅種的實(shí)體法規(guī)中也基本都未涉及信托業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。而在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于自身執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的考慮，會(huì)傾向于對(duì)信托業(yè)務(wù)強(qiáng)行套用現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)。
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，信托當(dāng)事人在信托設(shè)立環(huán)節(jié)、信托存續(xù)環(huán)節(jié)和信托終止環(huán)節(jié)都可能會(huì)涉及稅務(wù)問(wèn)題，主要可能涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅等稅種。
一、所得稅
在信托設(shè)立環(huán)節(jié)，如果信托財(cái)產(chǎn)是非貨幣型資產(chǎn), 那么委托人可能需要在將信托財(cái)產(chǎn)委托給受托人時(shí)作視同銷售處理。對(duì)于視同銷售產(chǎn)生的所得，可能需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。
在信托存續(xù)環(huán)節(jié), 所得稅納稅義務(wù)主要由受托人和受益人承擔(dān)。 在信托業(yè)務(wù)中，受托人一般應(yīng)就其自身取得的信托業(yè)務(wù)報(bào)酬收入繳納企業(yè)所得稅。但對(duì)歸屬于信托財(cái)產(chǎn)的信托收益，是由委托人、受托人還是受益人繳納 (代扣代繳)企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，目前仍未有明確規(guī)定。
在信托終止環(huán)節(jié)，如果信托財(cái)產(chǎn)是非貨幣型資產(chǎn), 那么受托人可能需要在向受益人歸還信托財(cái)產(chǎn)時(shí)按視同銷售處理。對(duì)于視同銷售產(chǎn)生的所得，是由委托人還是受托人繳納 (代扣代繳)企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，目前仍未有明確規(guī)定。此外，如果信托的受益人與委托人不是同一人（如他益信托），受益人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，可能還需要按接受捐贈(zèng)繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。
二、營(yíng)業(yè)稅
對(duì)于特定類型的信托財(cái)產(chǎn)(如土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)等)，在信托運(yùn)作的過(guò)程中可能會(huì)涉及營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。
在信托設(shè)立環(huán)節(jié)，委托人需要將信托財(cái)產(chǎn)（假設(shè)為不動(dòng)產(chǎn)）委托給受托人管理；此時(shí)，由于不動(dòng)產(chǎn)的名義所有權(quán)在法律形式上已經(jīng)發(fā)生了移轉(zhuǎn)，因此委托人可能會(huì)被要求參照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的稅法規(guī)定申報(bào)、繳納營(yíng)業(yè)稅。
在信托存續(xù)環(huán)節(jié)，受托人運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)所發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、出租行為，同樣可能需要按照規(guī)定申報(bào)、繳納營(yíng)業(yè)稅。
在信托終止環(huán)節(jié)，受托人需要將不動(dòng)產(chǎn)歸還給委托人或受益人。此時(shí)，由于不動(dòng)產(chǎn)的名義所有權(quán)在法律形式上已經(jīng)發(fā)生了移轉(zhuǎn)，因此受托人可能會(huì)被要求參照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的稅法規(guī)定申報(bào)、繳納營(yíng)業(yè)稅。
三、增值稅
在信托運(yùn)作的過(guò)程中，特定類型的信托財(cái)產(chǎn)(如機(jī)器、設(shè)備等)的流轉(zhuǎn)可能會(huì)涉及增值稅問(wèn)題。
在信托設(shè)立環(huán)節(jié)，當(dāng)委托人在設(shè)立信托時(shí)將信托財(cái)產(chǎn)委托給受托人時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)的名義所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。此時(shí)，如果信托財(cái)產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅貨物，那么該項(xiàng)轉(zhuǎn)移可能需要按視同銷售處理，委托人可能被要求計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
在信托存續(xù)環(huán)節(jié)，受托人為運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的提供增值稅應(yīng)稅商品和服務(wù), 同樣需要按照規(guī)定計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
在信托終止環(huán)節(jié)，受托人將信托財(cái)產(chǎn)歸還委托人或受益人，此時(shí)受托人也可能被要求就名義所有權(quán)的移轉(zhuǎn)作視同銷售處理, 并按照規(guī)定計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
四、契稅等其他稅項(xiàng)
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)屬于應(yīng)稅不動(dòng)產(chǎn)時(shí), 信托業(yè)務(wù)的財(cái)產(chǎn)受讓方可能還負(fù)有繳納契稅的義務(wù)。
在信托設(shè)立環(huán)節(jié), 委托人將應(yīng)稅不動(dòng)產(chǎn)委托給受托人時(shí), 作為信托財(cái)產(chǎn)名義承受人的受托人可能需要按其市場(chǎng)價(jià)格繳納契稅。
在信托存續(xù)環(huán)節(jié)，受托人在運(yùn)作信托項(xiàng)目過(guò)程中購(gòu)入其他應(yīng)稅不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，也需要按照規(guī)定計(jì)算繳納契稅。
在信托終止環(huán)節(jié), 受托人將信托財(cái)產(chǎn)（如不動(dòng)產(chǎn)）歸還給委托人或受益人時(shí)，委托人或受益人可能需要就所取得的信托財(cái)產(chǎn)繳納契稅。
與契稅類似，信托各方在信托設(shè)立、信托存續(xù)、信托終止等環(huán)節(jié)還可能涉及印花稅等其他稅務(wù)事項(xiàng)。
現(xiàn)行信托稅收制度的總結(jié)
一、實(shí)質(zhì)課稅原則缺失、重復(fù)征稅問(wèn)題突出
盡管信托業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展多年，但我國(guó)信托稅收制度迄今未明確類似信托“一物兩權(quán)”特殊狀態(tài)下的稅務(wù)處理，亦未明確“名義轉(zhuǎn)讓”不征稅或免稅的待遇。實(shí)際上，信托業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理目前仍然處于相當(dāng)不確定的狀態(tài)。在稅務(wù)實(shí)務(wù)中，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)出于執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的考慮，往往是直接依據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，不區(qū)分"名義轉(zhuǎn)讓"和"實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓"，對(duì)名義轉(zhuǎn)讓行為也一律課稅，結(jié)果導(dǎo)致重復(fù)征稅問(wèn)題突出。
一些典型重復(fù)征稅情況包括: 信托設(shè)立時(shí)就信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的“名義轉(zhuǎn)讓”產(chǎn)生的納稅義務(wù)，如營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅等；信托存續(xù)過(guò)程中信托收益的所得稅和流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)與信托終止時(shí)或信托收益分配時(shí)產(chǎn)生的所得稅和流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)相重復(fù)；信托終止時(shí)就信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的“名義轉(zhuǎn)讓”（如歸還信托財(cái)產(chǎn)）產(chǎn)生的納稅義務(wù)，如營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅等。
二、信托稅收制度存在征管漏洞
由于我國(guó)信托稅收制度的缺失，一方面可能造成實(shí)際上多重征稅的現(xiàn)象，另一方面又可能引起征管漏洞，進(jìn)而出現(xiàn)稅收流失的問(wèn)題。從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，稅收流失主要發(fā)生在信托存續(xù)環(huán)節(jié)。在信托存續(xù)環(huán)節(jié)，受托人需要對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理和交易以取得收益，這就可能發(fā)生所得稅、流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅等應(yīng)稅事項(xiàng)。但由于信托制度的特殊設(shè)計(jì)，一些稅種在適用于信托業(yè)務(wù)時(shí)可能出現(xiàn)不同程度的實(shí)體障礙或程序問(wèn)題，最終可能會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收流失。
三、重復(fù)征稅等問(wèn)題影響信托業(yè)務(wù)發(fā)展
如前所述，由于缺乏明確的信托稅收政策，我國(guó)信托業(yè)務(wù)的重復(fù)征稅問(wèn)題突出。這種重復(fù)征稅問(wèn)題使得不動(dòng)產(chǎn)信托、股權(quán)信托、公益信托等多種信托活動(dòng)在實(shí)踐中一直無(wú)法正常開(kāi)展。以不動(dòng)產(chǎn)信托業(yè)務(wù)為例，如前所述，此類業(yè)務(wù)在現(xiàn)行稅收制度下面臨嚴(yán)重的重復(fù)征稅問(wèn)題。由于對(duì)同一稅源的多次征稅，加大了信托業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)成本，直接后果是壓縮了投資者的收益空間，最終導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)該類信托業(yè)務(wù)一直未正常開(kāi)展。
由于稅收制度及其他方面的限制，我國(guó)信托行業(yè)目前主要的業(yè)務(wù)是資金信托業(yè)務(wù)。但即使是這一類相對(duì)簡(jiǎn)單的信托業(yè)務(wù)，在現(xiàn)行稅收制度下也存在稅收處理的不一致性，加劇了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和信托當(dāng)事人的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。
四、“營(yíng)改增”帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)
自2012年以來(lái)，交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都在經(jīng)歷一場(chǎng)影響深遠(yuǎn)的增值稅改革，即將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)逐步改為征收增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），以此進(jìn)一步解決現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅制度下的重復(fù)征稅問(wèn)題。根據(jù)政策規(guī)劃，“營(yíng)改增”將于2015年全面完成?；诖耍F(xiàn)在尚未納入“營(yíng)改增”范圍的行業(yè)（包括信托行業(yè)），也應(yīng)在2015年底前納入營(yíng)改增。
目前來(lái)看，在信托行業(yè)推行“營(yíng)改增”是我國(guó)建設(shè)信托現(xiàn)代稅收制度的大勢(shì)所趨，也會(huì)有利于我國(guó)信托行業(yè)的發(fā)展。但從微觀來(lái)看，“營(yíng)改增”也會(huì)給信托行業(yè)帶來(lái)相當(dāng)大的挑戰(zhàn)。具體而言，在全面推行營(yíng)改增之后，信托業(yè)務(wù)中的交易各方將更有動(dòng)力去取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣其銷項(xiàng)稅額。實(shí)際上，如果未取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證、或未能及時(shí)取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證、或取得后未及時(shí)提交負(fù)責(zé)認(rèn)證的，都可能增加相關(guān)企業(yè)的增值稅稅負(fù)。此外，如果將信托計(jì)劃作為獨(dú)立的納稅主體，則目前為數(shù)眾多的信托計(jì)劃將需要信托公司投入更多的合規(guī)成本，同時(shí)也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)匹配更大規(guī)模的征管資源。最后，由于信托計(jì)劃的持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)短各異，對(duì)于單個(gè)信托計(jì)劃而言，其進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額的匹配在實(shí)務(wù)中也可能會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。
整體而言，“營(yíng)改增”會(huì)將信托業(yè)務(wù)的各方納入更為嚴(yán)密的增值稅管理體系中。從這個(gè)角度出發(fā)，信托行業(yè)迫切需要一個(gè)有針對(duì)性和可操作性的增值稅管理制度，以促使各方對(duì)增值稅納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人以及實(shí)際負(fù)擔(dān)稅款人有統(tǒng)一的規(guī)定，避免不必要的征納矛盾和涉稅爭(zhēng)議。
